摘要 最近几年，财务造假事件屡见不鲜，甚至不少上市公司和集团都被曝光财务方面存在严重的漏洞，影响了审计质量，影响了公开财务报表的可信度，进而影响了企业的稳健发展，危害性
最近几年，财务造假事件屡见不鲜，甚至不少上市公司和集团都被曝光财务方面存在严重的漏洞，影响了审计质量，影响了公开财务报表的可信度，进而影响了企业的稳健发展，危害性较大。究其原因有很多，本文将从审计资源角度来分析财务造假事件发生的原因，并针对性提出相应的改进措施及建议。
关键词:财务造假;审计质量;审计资源;改进措施
一、我国上市企业及审计行业现状
改革开放以来，中国经济高速发展，许多企业犹如雨后春笋般涌现出来。根据国家工商总局2017年末发布的数据显示，党的十八大以来，全国实有企业数量年平均增长率为16.7%;截至2017年9月底，全国实有企业数量共2907.23万户，较2012年9月底增长116.5%。这些企业的发展离不开资本的注入，不少企业选择上市来获取资金。据新浪财经统计，2012～2018年期间共有1240家企业在A股上市，截至2018年末共有上市公司3580家。上市公司数量的增加导致审计业务需求量的增大，推动了审计行业的快速发展。据中国注册会计师协会数据显示，截至2017年底，我国会计师事务所数量达到8460所，比2008年增加1176所，增幅16.13%。然而，在会计师事务所快速发展的进程中，暴露出许多问题，如具有证券资格的会计师事务所数量较少(全国仅40所)、内部管理不够规范等情况。这些问题的存在势必会降低审计报告质量，干扰投资者的最终决策，甚至减缓整个审计行业的发展速度。
二、财务造假的原因分析
财务造假危害性较大，本文主要从审计资源角度剖析财务造假事件发生的原因。审计资源是指在审计过程中审计人员可以利用的所有被审计单位相关的审计要素，包括审计组织、审计人力、审计信息和审计监督等。
(一)审计组织管理松散
从最知名的国际四大会计师事务所到国内各大会计师事务所，各个事务所都有各自的内部控制和管理系统，其内部员工的专业技能和内部培训系统也参差不齐。随着国家法律体系的不断健全和完善，与会计、审计行业相关的规定和细则也在不断地调整，如2018年会计准则对新出现的金融工具、金融资产、收入等进行大幅修改或新发布，审计准则也对审计报告、关键审计事项等内容进行修改和补充。针对2019年康得新复合材料集团股份有限公司财务造假事件，其审计单位就是国内大型的瑞华会计师事务所，该所经过了多年的磨炼，其业务水平和品牌效应均被国内企业认可，但是在过去几年中，瑞华会计师事务所多次在审计中未做到谨慎性原则，导致其公布的审计报告缺乏可信度，遭到证监会处罚，事务所被处罚后仍未采取相应的改进措施，提升审计质量，这说明会计师事务所内控管理体系松散。
(二)审计人力相对不足
根据2018年财政部的统计数据，中注协有执业会员11万人、非执业会员13万人。注册会计师考试是目前国内考试难度最大科目之一，每年通过考试的人数较小，并且审计行业具有工作时间长、工作强度大等特点。据中注协近三年发布的统计数据可知，“四大”员工每天的工作时间高达十三四个小时，远超国家劳动法规定的八个小时。超额的工作时长导致部分资深注册会计师纷纷改行从事其他行业，现有从事注册会计师行业的人员后继力量不足会影响最终审计报告的质量。譬如，会计师事务所在业务繁忙时会大量招收会计专业的应届毕业生来事务所实习，但不会对其进行系统的专业培训，而直接将他们分配到不同的审计小组参与审计工作。众所周知，审计报告的准确性并没有绝对的判断标准，其数据的准确性主要取决于审计人员的主观判断，虽然最终审计报告的结论由审计组长决定，但小组成员的构成和工作经验均会影响审计数据的正确性，进而影响整个审计报告的质量。
(三)审计信息部分缺失
财务数据直接反映了公司的经营状况，但是只有真实的数据才能正确反映公司的实际经营业绩。因此，辨别数据的真实性是审计过程中必不可少的一环。就如银行存款作为企业现金流中的重要组成部分，是审计人员需要重点审查的数据之一，现如今，多数审计人员通过银行函证的方式获取企业银行账户的具体金额，从之前的现场跟函转变为邮件函证，在一定程度上减少了人力成本，但同时也增加了造假风险。在康得新案件中没有证据可以表明北京银行与集团公司有串通，但金额高达122亿元的银行存款不翼而飞，显然与银行脱不了干系。如果数据来源出现问题，那么审计质量必然受到较大干扰。随着互联网的高速发展，如淘宝商店等一些互联网行业快速兴起，总交易数量和金额逐年增加，然而在这些电子商户蓬勃发展的背后，不少商家为了提高商铺信誉，通过“刷单”等形式把虚假交易混杂在每日多达数万笔的流水中，审计人员仅凭银行提供的对账单无法辨别交易的真实性。另一方面，获取全面审计数据的难度相对较大。如，目前注册会计师获得企业工商信息主要通过全国企业信用信息公示系统，但该系统仅能查询企业注册信息和历年的行政处罚等信息，其最具价值的企业年报信息被大多数企业隐藏或不公开，这导致审计人员无法获取全面审计数据，无法正确评价企业经营状况，数据信息的缺失影响了审计报告的准确性。
(四)审计监督力度不够
根据目前上市公司监管制度，证监会每年抽查会计师事务所出具的审计报告。如证监会2018年度审计机构基础审计程序专项检查中，共抽取了38家会计师事务所的其中365个审计项目进行审查，同时，抽取了11家事务所中的部分注册会计师进行专项谈话，并将谈话记录记入个人诚信档案。既然执法部门从2016年开始全面推广证券期货领域的抽查工作，为什么仍然有许多公司愿意铤而走险?惩罚力度不够强是其中的一个重要因素。根据中国证券法的准则规定，企业内部涉嫌财务造假的违法人员将处以最高60万元的罚款，这样的罚金对比上百亿资金收益的上市公司和大股东来说，仅是冰山一角。虽然，注册会计师协会也会定期对已经获取审计资格的注册会计师开展培训，并且对违反注册会计师法的人员进行处罚，但处罚主要以简单的警告和罚款为主，处罚力度较轻，不能从根源上改变从业人员的职业道德和审计报告的最终质量。
三、建议采取的改进措施
审计信息关系到广大投资者的投资判断和政府部门的政策制定，因此，信息的真实性是会计师事务所的生命线，它能够降低审计风险、实现审计目标，关乎审计事业的生存与稳健发展。审计质量的提高有助于促进政府职能转变，降低经济运行风险，更好地保障实体经济发展。针对前文提到的四个不同资源主体，下面将提出相应的整改措施和建议。
(一)加强审计组织内部管理
由于目前大多会计师事务所的内部管理体系和员工绩效评估系统不够完善，事务所有必要根据自身业务发展现状完善管理系统，但不能机械模仿他人的企业管理模式而忽略了自身的特点。1.提高工作效率会计师事务所应根据公司员工数量和员工综合素质，制定切实有效的运作模式来提高整体工作效率。例如，随着人工智能的急速发展，AI时代已经到来，大型会计师事务所应紧跟时代潮流，利用计算机高效运作的优势，对一些简单的数据录入和分类进行智能化处理，替代大流量的手工作业，提高数据录入正确率的同时，可以使审计人员更加专注于复杂数据的分析，提高审计工作效率和质量。2.制定合理的绩效考核体系对绩效考核，建议会计师事务所对员工的季度考核不仅要考核业务量，更重要的是对审计人员在审计小组中完成的质量进行考核，最后由项目经理及部门负责人对本部门的员工进行综合评价。同时，事务所的高管要定期征求员工的意见，根据业务发展不断调整考核指标和权重，使考核更加有效，从而最大限度地调动员工的积极性。3.建立有效的质量控制体系根据质量控制准则5101号第十八条规定，会计师事务所需建立项目质量控制复核制度，具体指项目质量控制复核人员需对项目组做出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价。虽然有相关准则的规定，但经实地考察后，发现存在复核人员能力水平不够、对审计过程中产生的疑问解决不及时等问题。因此，建议事务所指派复核人员为质量监控合伙人，并在审计过程中进行全程监控和指导，实时抽查会计报表中的风险点，保证重大审计风险在第一时间能够被排除。
(二)合理配置审计人员
当会计师事务所接受审计项目入驻之前，在人员配置上需要考虑以下两个因素:1.合理分配任务即使同为注册会计师，个人能力和道德修养也不尽相同，甚至对同一项基础数据进行分析也会得出不同的结论。审计小组在开始审计之前，需要根据小组成员的个人特长进行合理分工，如缺乏工作经验的审计成员可以安排其进行难度较低的信息录入和核对任务，而对审计数据的综合分析则由从业时间较长、工作经验相对丰富的资深注册会计师成员来完成。同时，对那些个人信用档案有污点的审计人员要合理安排，不能单独从事重要岗位，从源头控制差错率。2.考虑专业能力并不是每个审计人员都具备审计资格，当市场要求出具高质量审计报告时，只有符合资格的审计成员才能参与审计工作。因此建议会计师事务所内部建立优胜劣汰的淘汰机制，基于工作质量、工作态度、工作能力等方面绩效考核，辞退考核结果较差的员工，以此来激励事务所内部所有职员的工作热情，提高工作能力。同时，审计队伍要注重充实具有法律、计算机、数学、金融等专业知识的人才，提升审计队伍的综合素质。
(三)多渠道获取审计信息
会计师事务所要通过多种方式和途径获取全面的审计信息，为审计结果的准确性提供有力保障。主要从以下几个方面获得审计信息:1.对银行存款、贷款的函证数据获取方面，国家政府机关应该给予审计人员进入中国人民银行系统查看相关银行账户存款和贷款等数据的权限，通过央行直接查看企业在各个银行的银行存款余额，最终使数据源更加的真实、可靠，有效防范银行与企业串通。2.建议授予审计师查看被审计单位在全国企业信用信息公示系统中所有数据的权力，包括已经公示和非公示的年度报表，使历年的报表数据更加的透明。3.审计人员在合理范围内可以查阅被审计单位的房产交易信息、股权交易信息和刑事诉讼案件等相关信息，同时要加强全面监管和审查制度，防止权力的滥用。4.建立更多数据库以备审计师查用，建议由注册会计师协会牵头，大型会计师事务所配合，建立审计数据库，根据审计行业的历史纪录和业务需求建立大数据信息模型，审计人员可以参照数据模型，对不合理的数据进行重点检查。比如行业的毛利率、存货周转率、费用比率等指标跟同行相比差异较大时，就可以针对性的重点检查，这样可以把握审计重点，提高审计的效率和审计质量。
(四)完善审计监管制度
我国目前对审计行业的法律制度较少且监管力度较弱，如对企业内部涉嫌财务造假的违法人员仅处以最高60万元的罚款上限明显不足，建议中国证监局可以适当地借鉴美国出版的《萨班斯法案》，该法案规定故意进行证券欺诈的违法人员会遭到10～25年的监禁，有关公司和个人的处罚金额更是高达500万～2500万美元。该法案由“安然事件”引起，在颁布了法案之后，美国企业的财务造假事件显著减少，高额的造假成本使美国企业望而却步。除了法律的监管，社会的监督亦是不可或缺。同样在美国，2011年美国证券交易委员会制订了关于举报的相关条例，该条例规定对举报造假金额超过100万美元的有关民众将最高奖励占罚款金额30%的奖金。正所谓“群众的眼睛是雪亮的”，我国同样可以建立举报有奖的相关制度，大力鼓励企业内部员工和知道企业虚假内幕信息的相关人员进行举报，国家纪检部门和社会公众力量的双剑合璧势必会使财务造假事件更及时被发现。
四、结语
综上所述，随着企业的快速发展，我国目前在审计行业仍普遍存在许多问题，通过分析财务造假事件发生的原因，从组织、人力、信息、监督方面着手，提出可行的改进措施及建议，着力解决审计过程中产生的问题，实现审计资源利用效率的最大化，推进整个审计行业与企业的共同发展。
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《审计资源不合理运用及改进措施》来源：《市场周刊》，作者：刘征宇
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