摘要 当前，我国政府财政收入随着经济由高速增长向高质量增长的转型呈现放缓趋势，尤其是在中美贸易摩擦、减税降费等宏观经济背景下，这种状况更加明显。为不断满足人民日益增长的美好生
当前，我国政府财政收入随着经济由高速增长向高质量增长的转型呈现放缓趋势，尤其是在中美贸易摩擦、减税降费等宏观经济背景下，这种状况更加明显。为不断满足人民日益增长的美好生活需要，政府部门在各项民生领域和公共基础建设领域的财政投入持续加大，广大人民群众的幸福感和获得感逐年提升。一是财政收入增速的明显放缓，二是财政投入的持续增长，两者在一定程度上形成现实供需矛盾。这种供需矛盾现象迫切要求对财政资金的使用展开绩效评价，以全面提升政府资金使用效能，解决政府资金闲置沉淀、低效无效和损失浪费等问题。然而财政预算绩效管理的开展需要高度依托完善的政府成本会计信息系统建设，只有构建科学合理的政府成本会计信息体系，才能更好地适配预算绩效管理的良性运转。
一、财政预算绩效管理环境与政府成本会计建设现状分析
(一)财政预算绩效管理环境
财政资金以财政预算的形式充分表现，财政资金的使用效能需要依靠预算绩效的结果评价。我国政府在财政预算的绩效评价上已持续性开展多年。2007年1月17日，国务院第165次常务会议通过了《中华人民共和国政府信息公开条例》，首次对绩效管理提出要求。2016年10月27日，财政部印发《地方预决算公开操作规程》，进一步提升了政府预算资金信息使用透明度。2018年9月25日，中共中央、国务院印发《关于全面实施预算绩效管理的意见》，明确提出未来3至5年基本建成“全方位、全过程、全覆盖”的预算绩效管理体系和“花钱必问效、无效必问责”的约束机制，全面夯实了未来预算绩效管理的目标和方向。至此，预算绩效管理政策层面的顶层制度构建已全部完成。
(二)政府成本会计建设现状
随着权责发生制政府综合财务报告制度的改革和政府会计准则制度的实施，财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计模式得以重构。“双功能、双基础、双报告”政府会计核算体系的确立，让政府成本会计核算更加立体。收付实现制视角的预算会计核算不但厘清了财政资金运转的来龙去脉，还收紧了财政资金的支配权限，让财政资金严格在预算既定的框架、期限和额度范围内高效运转。权责发生制视角的财务会计核算一定程度上借鉴了企业成本管理的理念和模式，充分考虑了资产折旧属性和成本费用归属期限，对政府成本核算的对象也做了适度的扩展，还规范了政府成本会计信息的生成，提高了财务报告的质量。相较于传统的预算政府会计核算，权责发生制的引入为政府财务会计的成本核算奠定了实施基础。
二、政府成本会计体系建设与预算绩效管理的现实矛盾
完善的政府成本会计体系建设是开展预算绩效管理评价的基础，政府会计体系搭建科学合理，就能有效驱动预算绩效管理的高效运转，反之则掣肘预算绩效管理的良性实施。从当它与预算绩效管理对政府成本会计体系的建设要求还存在一些现实矛盾。
(一)会计核算单元与绩效管理
“全方位”要求存在差异预算绩效管理体系中的“全方位”实施，要求作为预算编制主体的各级政府和各级政府的各个组成部门及单位、政策与项目全部纳入预算绩效管理，避免预算编制主体对象上的留白。针对不同的预算编制主体，预算绩效管理的侧重点也不同，但是不管哪种类型的预算编制主体，绩效评价的落脚点都是可以量化的政策或项目，即使对预算编制主体的政府、政府部门和单位绩效评价，也要依托其开展或实施的政策和项目，两者的差异是核算单元大小和核算颗粒度粗细等在细化上的区别。所以，预算绩效管理对政府成本信息的要求是多维度的，是可以分层合并和跨期延展的，既可以围绕部门或单位分层合并各政策和项目的会计信息，也可以围绕政策或项目主体跨期延展各会计期间的会计信息。然而，现行的政府成本会计核算在核算单元上尚不能细化到绩效评价要求的维度，这就造成成本核算数据难以直接满足绩效评价的“全方位”要求。
(二)会计核算边界与绩效管理
“全过程”要求存在差异在链条上看，绩效管理的“全过程”需要围绕财政预算资金流动开展。财政预算资金流动到哪里，绩效评价相应地就要跟踪评价到哪里，两者是一致的。从进程上看，绩效管理的“全过程”需要围绕政策或项目实施进程开展，既包括事前绩效评估，又包括事中绩效监控，还包括事后绩效评价，是“三位一体”式的闭环评价体系。财政预算资金包括资金筹集、资金配置和资金使用三个环节，其中只有资金筹集和资金配置两个环节全部在政府组织内部进行，资金使用环节则区分资金使用去向分别视情况在政府组织内部或组织外部进行，比如作为专项补助或专项扶持的项目资金，资金使用的主体是被拨付单位，且多为其他公益性社会组织或企业。很显然，绩效评价的“全过程”要求突破了现行政府会计核算的边界，当前政府会计核算实务很难适应这一要求。政府会计核算的主体是自身，核算的范围是资金筹集和资金配置这两个政府组织内部环节的部分，尚不能延展到预算资金使用的下游单位。而有些作为重大项目实施的补助或扶持性专项资金使用主体恰恰是政府组织外部单位，这就造成仅靠政府成本会计信息开展“全过程”绩效评价受阻。
(三)会计核算范围与绩效管理“全覆盖”要求存在差异
绩效管理“全覆盖”具体包括两方面的含义，一是评价对象的全覆盖，即《中华人民共和国预算法》规定的一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算、社会保险基金预算等四方面内容;二是评价责任主体和流程的全覆盖，既包括通过税收、收费等方式取得的负有运营管理责任的单位主体，也包括社会保险等政府受托管理责任的单位主体。评价责任主体及评价对象的不同决定着预算绩效评价的目标和评价指标不完全相同，需要构建差异化的评价体系，制定差异化的相关运营指标，组建信息完善的成本会计信息系统。绩效评价的“全覆盖”要求政府成本会计能提供全景式大数据信息，欠缺的是，就当前绩效评价的支撑政府成本会计信息来源看，普遍存在数出多头、数出多部门，数出多源、数出多系统的情况，财务会计与预算会计的交融程度有限，财务部门与业务部门的业财融合程度也不高，政府会计信息在“全覆盖”评价的执行上与之要求并不吻合，甚至差距较大。
三、政府成本会计信息体系与预算绩效管理协调建设思考
我们从政府会计体系建设与预算绩效管理间的现实矛盾不难看出，绩效管理评价需要的信息包含但不限于财务信息，即使是财务相关信息，也更多的是基于成本耗用的能充分反映资金投入效率的信息。而实务中，政府预算会计信息以决算信息为主，通常反映预算资金流向，对拨付出政府主体的资金不再有后续的会计反映，资金流动形成的资产和负债等相关信息因不属于政府会计核算范畴也未纳入决算信息反映。就算是基于权责发生制反映的成本数据等的经济资源耗用，因无法直接对应收付实现制的资金投入，也很难直接判定资金投入效率的高低。综上所述，政府成本会计能提供的信息与预算绩效管理应提供的信息两者之间还存在着不可逾越的鸿沟。从表面上看，似乎是预算绩效评价指标设定与政府成本会计信息项目归集脱节所致。从纵深层次看，其实是政府成本会计系统建设限于信息技术制约和思路拓展导致会计信息提供难以满足绩效评价信息需求。如何破解这一关键问题，笔者尝试做如下建设性思考。
(一)以政府会计改革为推动实现成本会计与绩效管理有效融合
政府会计改革以政府绩效评价为导向，旨在为全面实施绩效管理提供更为科学的管理理念与信息保证。随着政府会计改革的不断深化，针对会计信息体系建设与预算绩效管理错配的问题，建议从政府成本会计核算对象的特殊性入手，构建与绩效管理相融合的成本会计核算体系，一是拓展“横向到边”的成本核算项目设计思路，按业务活动类型、公共服务或产品、内部组织部门等不同维度设定“事项”型辅助责任主体核算，解决财务会计与预算会计交融程度有限、财务部门与业务部门业财融合程度不高的问题;二是搭建“纵向到底”的资金流动成本核算模式，尝试将资金流入单位或合作项目采取一定的方式前后衔接纳入政府会计管理范畴，沿着资金流动方向切割会计核算分段，形成不同会计主体间的成本核算板块组件，通过按绩效评价需求实现不同成本核算板块组件快速搭配的方式解决政府会计核算边界突破的问题。
(二)以标准成本体系建立为基础确保绩效管理评价口径可比
开展绩效管理评价的前提是能够提供可量化的成本信息数据。这个可量化的成本信息数据可以用标准成本体系的形式呈现，保持口径可比，以实现各部门间同类项目的横向可比和同一项目不同时期间的纵向可比。在标准成本体系建立上要充分考量地区经济差异和区位地理差异，根据成本变化机理，通过区间参数或赋值权重的方式调整成本标准值，修正外部的地理和经济差异，保持标准成本的弹性空间，确保同类项目评价的代际公平。标准成本体系的建立有利于通过预算执行实际发生的成本会计信息与预算决策阶段计划发生的成本会计信息比对来评判各项成本耗用的合理性，也有利于通过揭示预算执行与预算决策的资源流动过程来评判流程的恰当性和资源耗用的盈余或短缺。标准成本体系的建立旨在明确各类耗用是合理还是无效，明确各类耗用差异是有利还是不利。标准成本体系的建立更易于对标分析，聚焦不利差异，揭示无效成本，进而追本溯源，排查无效成本的形成动因及责任，推动绩效管理流程优化和问责机制完善，消除短期功利行为，促进绩效管理常态化开展，从而进一步提升财政资金管理绩效。
(三)以新信息技术应用为契机促成跨主体跨期间核算成为可能
面对政府资金运营过程发生的巨大变化，传统成本会计理论在处理跨主体资金流动与跨期间资金管理时，运用成本归集和分配技术计量成本存在困难，难以实现预算绩效管理与政府成本会计信息体系的有效融合。政府会计核算的边界和资金跨期、跨主体流向是制约当前政府会计信息提供与绩效管理信息需求错配的主要原因。要突破这个关键性的制约因素，新信息技术应用势必扮演重要角色。随着区块链“分布式记账”为代表的大数据、人工智能、云计算等新信息技术的出现和应用让跨主体会计信息和跨期限会计信息自由结合成为可能。在政府会计信息体系的构建过程中可尝试将事项法会计理论与价值法会计理论相结合，既反映价值信息，又反映事项信息，借助新信息技术的应用拓展多种计量属性，提供大数据量的、完整有效的预算绩效管理适用会计信息数据。
四、结语
对政府财政资金开展绩效评价是在当前财政收入增速放缓与财政投入持续增长现实供需矛盾下的必然要求。上述针对政府成本会计信息提供与绩效管理信息需求错配的问题，从分析财政预算绩效管理环境与政府成本会计建设现状入手，指出政府成本会计信息体系建设与预算绩效管理间的突出矛盾，提出以政府会计改革为推动实现成本会计与绩效管理有效融合、以标准成本体系建立为基础确保绩效管理评价口径可比、以新信息技术应用为契机，促成跨主体、跨期间核算成为可能等建设性思考。
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《关于构建政府成本会计信息体系适配预算绩效管理的思考》来源：《齐鲁珠坛》，作者:邵霞
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